Principii ale procedurii fiscale – aspecte generale.
Fiecare ramură a dreptului este guvernată de o serie de principii, iar cele mai cunoscute dintre acestea provin din aria dreptului civil și dreptului penal (NCPC & NCPP), fiind adoptate de legiuitor pentru a asigura un parcurs procedural în concordanță cu Tratatele la care România este parte, Constituția sau ca urmare a evoluției dreptului.
Respectarea principiilor reprezintă în primul rând o obligație impusă de legiuitor organelor statului, iar lipsa acesteia conduce la anularea actelor, acordarea de despăgubiri sau chiar la condamnarea statului în fața Justiției Uniunii Europene, precum și la îngreunarea promovării ideii unui stat de drept.
Fiind numeroase și destul de bogate, în prezenta temă se vor analiza doar câteva dintre principiile prevăzute de Legea nr. 207/2015 (privind Codul de procedură fiscală), Într-o descriere succintă, Codul de procedură fiscală reprezintă modalitatea legală de punere în aplicare a normelor fiscale de drept material/substanțial (Codul fiscal) în relația dintre contribuabil și stat, cuprinzând totalitatea drepturilor și obligațiilor pe care cele două părți ale raportului juridic fiscal trebuie să le respecte, exercite, îndeplinească etc. Statul, în ceea ce privește activitatea de colectare a creanțelor este reprezentat de organele fiscale, care pot fi: A.N.A.F, U.A.T. etc.
În actuala reglementare legislativă, Codul de procedură fiscală reprezintă procedura de drept comun în materie fiscală, aplicându-se, atunci când în acesta nu se prevede, norme din Codul civil și Codul de procedură civilă. Un număr de 9 principii i-au fost atribuite Codului de procedură fiscală fiind regăsite în art. 4 – 12. Reglementarea și utilitatea acestor principii trebuie să acopere buna administrare a activităților întreprinse de reprezentanții statului, respectiv de organele fiscale în exercitarea atribuțiilor/relațiilor pe care le au cu contribuabilii.
Primul principiu îl identificăm în art. 4, denumit principiul legalității. Acest principiu mai este regăsit sub aceeași denumire și în Codul de procedură civilă (art. 7) și în cel de procedură penală (art. 2). Interpretând acest principiu, rezultă că regulile în materie fiscală sunt doar cele prevăzute de lege, în cazul de față: Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Ordinele M.F.P., Deciziile Comisiilor fiscale centrale etc.
Cuprinsul acestui principiu trebuie respectat preponderent de către organele fiscale întrucât acestea sunt cele care iau decizii în legătură cu obligațiile/creanțele fiscale ale contribuabililor. Inclusiv legiuitorul a stipulat nemijlocit că ,,organul fiscal are obligația de a asigura…” delimitând astfel sfera de aplicare a acestuia expressis verbis.
Principiul legalității arată că în adoptarea unui act normativ este nevoie de intervenția legiuitorului, însă, în ceea ce privește tărâmul dreptului fiscal, inclusiv Ordinele de ministru și Deciziile Comisiei produc efecte juridice (denumite și legislație secundară).
În mod direct principiul legalității impune și respectarea celorlalte chestiuni juridice reglementate de alte acte normative, întrucât, organele fiscale prin intervenția acestora aduc atingeri asupra patrimoniului persoanelor fizice sau juridice. Mai mult, organele fiscale, în activitatea lor, trebuie să aibă cunoștință și despre prevederile altor acte normative, cum ar fi: Legea societăților comerciale, Legea insolvenței, Constituție, Cod penal, Protocoale încheiate cu alte instituții etc.
O eventuală nerespectare a acestui principiu conferă contribuabilului posibilitatea de a invoca nelegalitatea actului emis de organe, solicitând astfel anularea acestuia.
În continuare, chiar dacă a fost prevăzut ultimul, la art. 12 a fost reglementat principiul bunei-credințe. Acest principiu impune atât pentru reprezentanții statului cât și pentru contribuabili obligația de a interacționa/acționa/relaționa cu bună-credință. Respectarea acestei obligații mai degrabă de origine morală conduce la evitarea abuzurilor din partea organelor fiscale, și la evitarea alterării realității din partea contribuabililor.
Chiar dacă inclusiv Constituția prevede în art. 44 alin. (8) că bunurile dobândite de cetățeni se prezumă a avea un caracter licit și C.civ. în art. 14 arată că buna-credință se prezumă, legiuitorul a simțit nevoia să reglementeze expres și în domeniul dreptului fiscal faptul că buna-credință se prezumă, aceasta putând fi răsturnată doar prin dovedirea relei-credințe de către organul fiscal.
Astfel cum bine se cunoaște, opusul bunei-credințe este reaua-credință, care nu beneficiază de o definiție legală ci, se aplică în antiteză. Contribuabilul, în îndeplinirea obligațiilor și exercitarea drepturilor, trebuie să le îndeplinească/gestioneze astfel încât să nu creeze un pericol raportat la scopul pentru care drepturile au fost recunoscute iar obligațiile impuse.
Cu titlu exemplificativ, art. 25 din C.proc.fisc. arată cine și în ce condiții răspunde în solidar cu debitorul. Un caz clasic este cel al răspunderii administratorului în solidar cu debitorul persoană juridică, prevăzut de alin. (2) lit. d), atunci când administratorul, cu rea-credință nu-și exercită anumite obligații.
În cazul arătat mai sus, pentru a nu i se atrage răspunderea solidară, administratorul trebuie să-și dovedească buna-credință. Arătăm astfel ca și exemplu că, reaua-credință există atunci când administratorul rămâne în pasivitate în îndeplinirea obligațiilor prevăzute expres de lege (în general de Legea nr. 85/2014 și Legea nr. 31/1990), manifestată prin gestionarea activității societății în scopul acumulării de datorii printr-un management defectuos (sau chiar abandonarea nejustificată a activității societății), crescând astfel gradul de îndatorare al societății. Astfel, administratorul, săvârșește printr-o inacțiune cu rea-credință o faptă de natură ilicită, prin aceea de a nu solicita insolvența societății.
Principiul aplicării unitare a legii este reglementat în art. 5 al Codului de procedură fiscală. Pentru a se asigura caracterul bunei administrări, organul fiscal trebuie, cu titlu de obligativitatea să aplice în mod unitar prevederile legislației fiscale, fără a greși, pentru ca toți contribuabilii să aibă parte de același tratament fiscal.
Un rol esențial îl are Ministerul Finanțelor Publice care coordonează aplicarea unitară a prevederilor legislației și conform art. 1 alin. (1) din HG nr. 34/2009 ,,se organizează și funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale”.
De aplicarea unitară a legii se ocupă Comisia fiscală centrală, lămurind atunci când este sesizată prin emiterea de decizii, procedând la o interpretare a normei fiscale, fiind ulterior aprobate de ministrul finanțelor publice. Prin O.M.F.P. nr. 1059/2021 a fost aprobat Regulamentul de organizare și funcționare Comisiei fiscale centrale, fiind prevăzute în art. 3 cazurile de sesizare ale Comisiei.
Ceea ce trebuie reținut este că în orice moment contribuabilul trebuie să aibă parte de o securitate juridică eficientă și completă, inclusiv în momentele ulterioare unei interpretări date de Comisie.
Astfel, aplicarea unitară a legii ca principiu trebuie analizată și în concordanță cu art. 13 din Codul de procedură fiscală, care vorbește despre interpretarea legii. Interpretarea legii se realizează în conformitate cu voința legiuitorului, identificând scopul pentru care a fost legiferată, iar aplicarea să se facă în spiritul ei. Nerespectarea acestui principiu conduce, ipotetic, inclusiv la încălcarea principiului bunei-credințe, decizia fiind susceptibilă de critici.
În cuprinsul art. 10 din C.proc.fisc. este prevăzută obligația de cooperare care, reprezintă implicit o respectare a principiului bunei-credințe, fiind vizat de această dată contribuabilul. Așa cum reiese din textul de lege, contribuabilul trebuie să pună la dispoziție/ofere informații, lămuriri, acte, fișe, rapoarte, documente, declarații etc. organului fiscal la momentul solicitării de către acesta din urmă.
Așa cum legiuitorul a voit să legifereze, acest principiu cunoaște și un moment de limitare, adică momentul până la care contribuabilul este obligat să-l respecte. Atunci când în relațiile/contactul dintre contribuabil și organul fiscal devin incidente chestiunile penale, contribuabilul are posibilitatea de a lăsa o parte reglementările prevăzute în procedura administrativ-fiscală și se poate prevala de exigențele procedurale prevăzute de ramura dreptului penal: dreptul la apărare, de a nu da nici o declarație, de a nu contribui la propria acuzare etc., putând astfel ope legis să se prevaleze de dispozițiile tezei finale a art. 10 alin. (1) C.proc.fisc.
Or, de cealaltă parte, în momentul în care organul fiscal efectuează un control, fie el inopinat sau nu, în momentul în care acesta depistează sau observă urme de săvârșire a unor infracțiuni, acesta, suspendă inspecția fiscală și sesizează organele de urmărire penală. Practic, operează o desesizare temporară pentru a se acorda oportunitatea organelor de urmărire penală să analizeze conținutul penal al faptelor.
Așadar, după acest moment, contribuabilul cunoaște în mod clar, prin dispoziția directă și nemijlocită a organului fiscal faptul că în respectiva situație sunt/vor fi incidente dispoziții prevăzute de legea penală, putând astfel fără nici o reținere să se folosească de drepturile prevăzute de legea procesual penală.
În eventualitatea în care contribuabilul refuză să pună la dispoziția organelor fiscale documente, informații, probe, lămuriri etc. acest fapt nu împiedică organele de a obține documente de la terți și, de principiu, terții nu se pot prevala de dreptul la tăcere. Există însă și limitări care pot afecta confidențialitatea informațiilor sau care țin de dreptul la apărare, spre exemplu relația avocat-client.
Nerespectarea acestui principiu din partea contribuabilului în absența unor chestiuni penale sau procesual penale poate atrage sancțiuni contravenționale, în conformitate cu art. 336 și urm. din C.proc.fisc
De partea cealaltă, interesând aici organele fiscale, în ceea ce privește cooperarea/colaborarea, art. 11 din Codul de procedură fiscală, alin. (6) arată în mod clar că autoritățile publice, instituțiile publice, instituțiile de interes public și autoritățile judiciare pot încheia protocol privind schimbul de informații cu organul fiscal deținător al informației. Mai mult, art. 350 C.proc.fisc. arată că A.N.A.F. poate colabora cu organele de urmărire penală la solicitarea acestora prin efectuare de controale inopinate, rolul său de organ administrativ-fiscal transformându-se într-unul de urmărire penală, cu precizarea că trebuie ținut cont de Decizia Curții Constituționale cu nr. 72/2019 (publicată în M.Of. nr. 332 din 2 mai 2019). Astfel, pentru organele fiscale, cooperarea și colaborarea reprezintă o posibilitate/oportunitate oferită de legiuitor și nu o obligație, cum este în cazul contribuabililor/plătitorilor.
